Управленческий и бухгалтерский учёт: демаркация границ

Собственники и директора компаний малого и среднего бизнеса часто декларируют своё желание «перейти на восьмёрку» (речь, разумеется, о тех, кто ещё не предпринимал подобных попыток). Задайте вопрос «Зачем?», и в ответе обязательно прозвучит термин «управленческий учёт». Действительно, неудовлетворённость имеющейся управленческой информацией в рассматриваемой среде можно назвать тотальной. Казалось бы, всё в компании есть: 1С-ка, бухгалтерия, финансовая служба, и часто даже планово-экономическая служба… а управленческого учёта (в том виде, в котором хотелось бы) — нет.

Управленцы — народ энергичный, мириться с подобным положением дел не намерены, поэтому, то тут, то там возникает идея очередного проекта автоматизации. Оставим пока в стороне вопрос о том, насколько «переход с семёрки на восьмёрку» сам по себе способен увеличить качество учёта, и разберёмся с терминологией:

• А что, собственно, означает термин «управленческий учёт»?
• Чем он отличается от учёта бухгалтерского?

Руководители-практики чаще всего объясняют это различие примерно следующим образом: «Управленческий учёт — это такой учёт, который оперативно и точно даёт мне реальную картину моего бизнеса. А бухгалтерский учёт — это сказки, которые бухгалтерия рисует для налоговой». И в этом, как говорится, есть великая сермяжная правда. Однако недостаёт полноты и точности для того, чтобы принять это в качестве определения.

Управленцы, обременённые бизнес-образованием, как правило, чётко назовут критерий, по которому они разделяют бухгалтерский и управленческий учёт — «пользователь»:

Если учёт ведётся в интересах внешних пользователей (акционеры, инвесторы, кредиторы, налоговая инспекция), то такой учёт является бухгалтерским.

Если в интересах внутренних пользователей (менеджмент компании), то это учёт управленческий.

Кроме того, приведут ещё одно различие:

• Бухгалтерский учёт регистрирует только свершившиеся факты;
• Управленческий учёт не только регистрирует факты, но и оперирует прогнозами.

Бухгалтерский учёт — это учёт, регламентированный федеральным законодательством. И приведёт длинный перечень регламентирующих документов — федеральных законов, постановлений правительства, положений по бухучёту (ПБУ), приказов минфина и т.д. Всё, что указанным актам противоречит, бухучётом, по его мнению, не является.

Поэтому он различает бухгалтерский учёт и «налоговый учёт», поскольку последний регламентируется другими документами — налоговым кодексом РФ.

Что касается управленческого учёта, то он трактуется или как набор неких дополнительных «калькуляций», основанных на данных бухучёта, или как ересь, подлежащую выжиганию калёным железом.

Грамотный финансовый директор объяснит нам, как выглядит система управления финансами на предприятии, нарисовав квадрат, поделённый на четыре части:

Всё очень просто, скажет он:

• Финансовый менеджмент и бухгалтерский учёт (два квадратика) дают информацию для принятия решений внешним пользователям.
• Учёт затрат, Оперативное планирование и контроль (правые квадратики) — существуют для внутренних пользователей и являются двумя составными частями управленческого учёта.

При этом и бухгалтерский и управленческий учёт используют единую базу первичной информации:

Таким образом, управленческий учёт — это некая «надстройка» над бухгалтерским.

Однако менеджер с более широкими взглядами на вещи, выйдет за рамки управления финансами и обратит внимание на то, что:

Бухгалтерский учёт имеет дело только с той информацией, которую можно достаточно надёжно измерить в деньгах. Отсюда его второе законное название — финансовый учёт.

Управленческий учёт не всё переводит на деньги. Наряду с денежным измерителем, он свободно оперирует множеством натуральных. «Сферой его интересов» является не только управление финансами, но и маркетинг, логистика, технологии.

Понятно, что существующий плюрализм мнений по данному терминологическому вопросу затрудняет взаимопонимание, в том числе — между заказчиками и подрядчиками в проектах автоматизации и реформации управленческого учёта. Каждое из приведённых определений содержит или внутренние противоречия, или неточности, или является односторонним (особенно, учитывая наши российские реалии).

Потенциальный инвестор (внешний пользователь) наряду с финансовой информацией зачастую оценивает также маркетинговую информацию, не являющуюся продуктом бухгалтерского учёта. С другой стороны, руководители верхнего уровня (внутренние пользователи) широко используют стандартную бухгалтерскую отчётность — Баланс, Отчёт о прибылях и убытках, Отчёт о движении денежных средств. Давайте также не будем забывать о том, что бухгалтерский учёт был создан и столетиями развивался, именно как инструмент для управленцев. Поэтому очевидно, что «пользователь» не может являться критерием, разделяющим управленческий и бухгалтерский учёт.

Может быть, считать критерием бухучёта соответствие ПБУ от минфина РФ?

Но бухгалтера во всём мире ведут учёт, не соответствующий жёстким требованиям ПБУ. Не станем же мы на этом основании утверждать, что у них нет бухучёта.

Такие параметры, как «применяемый измеритель» (денежный / натуральный) и «тип используемой информации» (финансовая / разнообразная, о прошлом / о будущем) мы также не можем использовать в качестве критерия, так как обязательно наткнёмся на противоречия. Это легко показать, поэтому предлагаю сделать это самостоятельно.

Утверждение об единой информационной базе для бухгалтерского и управленческого учёта, возможно, является справедливым и разумным в «прозрачной» бизнес-среде стран «западной демократии». Однако это не наш случай. В российских условиях практической нормой является поддержка в учёте двух-трёх «параллельных реальностей». И это обстоятельство предъявляет дополнительные требования к терминологии, связанной с учётом.

Правда заключается в том, что единственного критерия, по которому мы можем отделить управленческий учёт от бухгалтерского, не существует вовсе. Эти понятия нельзя противопоставлять друг другу. Их следует рассматривать как независимые, «перпендикулярные» друг к другу.

Очевидно, что «управленческим» следует называть учёт, направленный на предоставление информации, необходимой внутренним пользователям (управленцам).

Но это вовсе не означает, что учёт, поддерживаемый в интересах внешних пользователей, является бухгалтерским. Нет, он просто не является управленческим, не более того.

Термин «бухгалтерский» следует рассматривать как методологический, указывающий на способ ведения учёта. Соответственно можно дать, например, такое определение:

Бухгалтерский учёт — учёт, использующий специальную «бухгалтерскую технику» и руководствующийся базовыми «бухгалтерскими принципами (концепциями)».

«Бухгалтерская техника» заключается в использовании счетов (активов и пассивов) и бухгалтерских проводок («движений по счетам»).

«Базовые бухгалтерские принципы (концепции)» широко известны. Для того чтобы отделить бухгалтерский учёт от других способов учёта, на мой взгляд, из этих принципов достаточно назвать пять «наиболее фундаментальных»: принцип денежного измерения, принципы автономности и непрерывности деятельности, принцип двойной записи и принцип начислений.

Трактуя бухгалтерский учёт в таком вот исключительно методологическом смысле, мы как бы «даём право» на его использование всем категориям пользователей — как внешним, так и внутренним. Однако у каждой группы пользователей есть свои специфические требования к стандартам отчётности, конкретным правилам и даже к принципам ведения бухучёта.

Назовём совокупность таких требований учётной политикой. Тогда:

• Если учётная политика соответствует требованиям налогового кодекса, то соответствующий этой политике бухучёт можно назвать «налоговым учётом»;
• Если учётная политика соответствует официальным правилам бухгалтерского учёта (ПБУ), тогда мы имеем «бухучёт по ПБУ»;
• Если учётная политика соответствует международным стандартам финансовой отчётности (МСФО), тогда мы имеем «бухучёт по МСФО».

Понятно, что пользователями результатов Налогового учёта являются налоговые органы, а пользователями результатов Учёта по МСФО или Учёта по ПБУ могут быть любые другие внешние пользователи (см. таблицу).

Теперь взглянем на таблицу:

• зелёным  цветом обведены границы управленческого учёта;
• красным  цветом обведены границы бухгалтерского учёта.

Обратим внимание на область пересечения этих границ. В этой области оказался учёт, который, являясь бухгалтерским по принципам и методам и ведения, генерирует финансовую (бухгалтерскую) отчётность, предназначенную для внутренних пользователей — руководителей компании (управленцев). Тогда к какому типу относится этот бухучёт? — Всё зависит от того, какой информацией «кормит» руководителей служба, ответственная за его ведение:

• Если информацией Учёта по ПБУ (что наблюдается чаще всего) — значит, де-факто составной частью системы управленческого учёта в компании является бухучёт по ПБУ;
• Если информацией Учёта по МСФО (что в малых и средних компаниях встречается значительно реже) — значит, составной частью системы управленческого учёта является бухучёт по МСФО;
• Если же для руководителей в компании поддерживается некий специфический бухучёт, имеющий отличия от МСФО и ПБУ (что можно назвать уникальным явлением) — значит, составной частью управленческого учёта является бухучёт, который мы вынуждены назвать «управленческим бухучётом».

Давайте признаем следующий факт:

Руководители бизнеса часто не используют бухгалтерскую отчётность (или не доверяют ей, не руководствуются ей при принятии управленческих решений) не потому, что бухгалтерский учёт по некой своей «внутренней природе» адекватен потребностям исключительно внешних пользователей. Напротив, бухгалтерский учёт как метод очень удобен, надёжен и универсален, и не имеет альтернативы в своей (финансовой) области. Проблема не в методе, а в той учётной политике, которая фактически реализуется на предприятии.

Типичной является картина, когда финансовый директор (или главный бухгалтер) искренне убеждён в том, что менеджеры «от сохи» («коммерсанты») ничего не понимают в финансах, и только он, единственный носитель сакральных знаний, знает, как следует правильно вести учёт.

Естественные требования руководителей бизнеса (такие, например, как приоритет оперативности над точностью, приоритет факта над «бумажкой», и т.п.) остаются «за бортом» учётной политики. Последняя формируется, как правило, исходя из требований ПБУ и удобства работы финансовой службы. В результате имеем нелепую, но очень знакомую ситуацию, когда затраты на налоговый учёт превышают сумму налоговых отчислений и когда директор компании всматривается в отчётность, безуспешно пытаясь понять «А как же оно есть на самом деле?»

В данной работе я не ставлю перед собой целью подробное описание того, как должен выглядеть и в соответствии с какой учётной политикой должен строиться «управленческий бухучёт». Пока я утверждаю лишь следующее:

1. Такой учёт нужен руководителям;
2. В качестве такового не может использоваться ни бухучёт по ПБУ, ни тем более налоговый учёт — в силу жёсткой регламентации правил учёта и нацеленности исключительно на внешнего пользователя (прежде всего, на «регулятора» и «фискала»);
3. В отличие от ПБУ, МСФО не регламентирует жёстко правила и методики учёта, предлагая лишь подходы и принципы. Поэтому разумно взять его основные (выстраданные вековой историей развития финансового учёта!) принципы, на их основе выработать конкретные правила, адаптированные для конкретной компании, и руководствоваться ими в процессе ведения «управленческого бухучёта». При этом форматы управленческой отчётности должны быть также "заточены" под конкретную компанию. Тогда мы, с одной стороны, имеем необходимую гибкость, но одновременно сохраняем "защиту от дурака".